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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

TRIBUTOS, REGLA SOLVE ET REPETE Y AFIANZAMIENTO TRIBUTARIO.

CRÍTICA A LA DECISIÓN DE LA CORTE CONSTITUCIONAL ECUATORIANA

TAXES, THE SOLVE ET REPETE RULE AND THE TAX GUARANTEE IN TRIALS.

A CRITIQUE OF A SENTENCE OF THE ECUADORIAN CONSTITUTIONAL COURT

TRIBUTOS, REGRAS SOLVE ET REPETE Y FIANÇA TRIBUTÁRIA. CRÍTICA À

DECISÃO DA CORTE CONSTITUCIONAL EQUATORIANA

Mauricio Maldonado Muñoz*

Università Degli Studi Di Genova

Resumen

El presente trabajo aborda dos instituciones relacionadas:

la regla solve et repete y el así llamado aanzamiento tribu-

tario. En principio, se parte de un análisis de los tributos

en general y de su importancia, para luego analizar algunas

justicaciones que los defensores de la solve et repete y del

aanzamiento han presentado con relación a ellas. Poste-

riormente, se examina una sentencia de la Corte Consti-

tucional italiana sobre la regla solve et repete, que permita

realizar un parangón con una sentencia de la Corte Cons-

titucional ecuatoriana sobre el aanzamiento tributario.

Cuestiones como el derecho a la igualdad, el acceso a la jus-

ticia y la tutela judicial efectiva están implicadas.

Palabras clave: Aanzamiento tributario; solve et repete;

derecho a la igualdad; acceso a la justicia; tutela judicial

efectiva.

Summary

e present paper deals with two related institutions: the

solve et repete rule and the tax guarantee in trials. First, an

analysis of taxes in general and their importance is attemp-

ted. Secondly, some of the justications oered by the de-

fenders of the solve et repete rule and the tax guarantee in

1. Agradezco a Nicolás Burneo por haberme animado a escribir algo para la revista Cálamo, dándome así la oportunidad de revisitar un viejo tema que a mi

juicio merece todavía algunas consideraciones. Escribo este trabajo sin demasiadas pretensiones teóricas o compromisos losócos, con el n de presentar una

visión práctica y ojalá clara sobre el tema.

* Abogado, Ponticia Universidad Católica del Ecuador de Quito. Magíster en Derecho, LL.M., Universidad Austral de Buenos Aires, Argentina. Ph.D. student:

Doctorando en Filosofía del Derecho y Bioética Jurídica, Università degli Studi di Genova, Italia. E-mail: mmaldonadomunoz@gmail.com

trials are analyzed. Aer that, a ruling of the Italian Consti-

tutional Court on the solve et repete rule is examined in or-

der to make a comparison with a ruling of the Ecuadorian

Constitutional Court on the aforementioned tax guarantee

in trials. Issues such as the right to equality, access to justice

and eective judicial protection are also involved.

Key words: Tax guarantee in trials; solve et repete; right to

equality; access to justice; eective judicial protection.

Resumo

O presente trabalho aborda duas instituições relacionadas:

a regra solve et repete e a chamada ança tributária. O prin-

cipio, se parte da análise dos tributos em geral e de sua im-

portância, para logo analisar algumas justicações que os

defensores da solve et repete e a ança se apresentou com re-

lação a elas. Logo, se examina una sentença da Corte Cons-

titucional italiana sobre a regra solve et repete, para poste-

riormente realizar uma comparação com uma sentença da

Corte Constitucional equatoriana sobre a ança tributária.

Questões como o direito a igualdade, o aceso a justiça e a

tutela judicial efetiva estão implicadas.

Palavras chaves: Fiança tributária; solve et repete; direito a

igualdade; aceso a justiça; tutela judicial efetiva.

Recibido: 01/09/2014

Aceptado: 12/11/2014

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Y, de inmediato, alzó una pared muy alta, y en la puerta puso un cartel que decía:

ENTRADA ESTRICTAMENTE PROHIBIDA BAJO PENAS CONSIGUIENTES

Oscar Wilde, El Gigante Egoísta

PLANTEAMIENTO GENERAL

Antes, sobre este tema, he realizado otro trabajo

mucho más amplio (Muñoz 2011), pero al que siem-

pre he querido hacerle algunas precisiones. Nunca

pude hacerlo, entre otras cosas, porque he dedicado

mis esfuerzos a otros temas y dado que tal empeño

podría demandar un tiempo que no poseo. Lo que

escribo hasta aquí podría leerse como una excusa,

pero no pretende serlo en la medida en que en este

ensayo busco abordar algunos temas (quizá los neu-

rálgicos) tratados en parte en ese libro. A pesar de la

necesidad de precisiones y correcciones, dicha obra

aun posee importancia en la discusión y sus conclu-

siones las rearmo, aunque en alguna parte su desa-

rrollo podría ser, en efecto, mejorado.

Quizá este ensayo pueda servir para volver a re-

exionar sobre una institución que en el Derecho

ecuatoriano provocó mucho menos revuelo del que

debía; aunque más revuelo aun debió causar un pro-

nunciamiento de la Corte Constitucional ecuatoriana

en este sentido, dado que aquella ofreció pocas luces

para la solución del problema. Lamentablemente, tal

pronunciamiento constituye además, un ‘buen ejem-

plo’ de la forma en que usualmente suele razonar la

Corte Constitucional ecuatoriana.

Me propongo empezar haciendo un pequeño

análisis de lo que signican los tributos y de su re-

lación con la regla solve et repete y el aanzamiento

tributario. Luego, brevemente, analizaré una senten-

cia de la Corte Constitucional italiana sobre la regla

solve et repete para, partiendo de allí, desarrollar un

pequeño estudio de los derechos que se encuentran

presentes en el caso; a saber, el derecho a la igualdad,

el derecho de acceso a la justicia y el derecho a opo-

nerse a las actuaciones de la administración. Tales

razonamientos permitirán arribar de manera más o

menos acertada a la que será la conclusión de este

trabajo: una crítica a la sentencia de la Corte Cons-

titucional ecuatoriana con relación al aanzamiento

tributario.

ALGUNAS CONSIDERACIONES PREVIAS

Por regla solve et repete, en el sentido que vale

para el derecho tributario, se entiende la reclamación

de un tributo que debe estar precedida de su pago.

Pague y luego repita, que quiere decir que los tribu-

tos que el sco ha determinado que un contribuyen-

te debe pagar deben ser satisfechos antes de que éste

pueda accionar.

En n, anticipar el pago a la acción. En sentido

amplio, la regla solve et repete puede referirse a cual-

quier crédito a favor del Estado que contenga el mis-

mo requisito; mientras que rara vez se lo usa en el

derecho civil en cuanto a las obligaciones solidarias

del que paga por todos y se hace de un crédito.

Aunque tal uso por parte del derecho civil no es

necesariamente equivocado, no tiene demasiado que

ver con el sentido de la regla aquí tratado (Muñoz

2011, 9-24).

El así llamado aanzamiento tributario, así como

todo tipo de caución encaminada a fungir de garan-

tía en un proceso tributario de impugnación, cons-

tituye una derivación de la regla solve et repete, en

tanto ambos están dirigidos a establecer un requisito

que supone un desincentivo para accionar en contra

del sco y que impide la discusión judicial del tributo

(eso se ha entendido de modo pacíco en la doctri-

na).

La caución o aanzamiento tributario es el requi-

sito en virtud del cual los contribuyentes que preten-

den accionar contra el sco por tributos determina-

dos por éste, antes de poder discutir la legalidad del

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tributo y previamente a obtener resolución, deben

pagar el porcentaje legal de la cuantía del proceso.

El llamado aanzamiento tributario constituye

una especie de garantía y un requisito para poder ob-

tener resolución en las contiendas contra el sco, en

el caso ecuatoriano, de aquellas que nacen posterior-

mente a la determinación tributaria del sujeto activo.

Sobre el aanzamiento tributario, incorporado

en la legislación ecuatoriana por el artículo 7 de la

Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el

Ecuador, la Corte Constitucional ecuatoriana se

pronunció declarando la constitucionalidad condi-

cionada, con lo que le dio un nuevo alcance a la dis-

posición citada a través del mecanismo de sentencia

modulativa.

LOS TRIBUTOS Y SU IMPOSICIÓN. APARENTE FUNDAMENTACIÓN

CONSTITUCIONAL DE LA REGLA SOLVE ET REPETE Y DEL

AFIANZAMIENTO TRIBUTARIO

Apuntes sobre los tributos y su rol para el

Estado

Según entiendo, la legitimidad de los tributos no

es otra que aquella que surge del hecho de que los

privados no poseen incentivos sucientes para reali-

zar ciertas actividades que, entonces, deben ser rea-

lizadas por el Estado. De hecho, sin ingresos no se-

ría posible hablar propiamente de una organización

estatal. Dicha concepción, así llanamente explicada,

tampoco es incompatible con una concepción liberal

del Estado. Después de todo, actividades como la ad-

ministración de justicia, la defensa interna y externa

y la realización de cierto tipo de obras públicas, con-

viene que sean realizadas por el Estado.

No obstante, las ventajas que se desprenden del

libre intercambio que genera de manera espontánea

el mercado, no son reproducibles por ninguna ad-

ministración centralizada. Incluso los modelos más o

menos exitosos de Estado de bienestar lo son porque

en realidad funcionan primordialmente bajo la lógica

del libre mercado. Paradójicamente, sin que primero

se permita un importante nivel de libre mercado que

lo sostenga, el welfare state es imposible, justamente

porque un concepto desnudo de estado de bienestar

implica niveles de gasto que resultan tan inecientes

como condenados al fracaso. Los ejemplos abundan

y mientras se siga equivocando el camino vamos a te-

ner Estados de algunos años de ‘prosperidad’ y otros

tantos de crisis (y deuda). Más aun, existen verdade-

ras ofertas demagógicas y demandas irrazonables en

las que unos y otros han querido insertar sus con-

ceptos de ‘bienestar’, además de los problemas que

surgen en el mediano y largo plazo en las economías

que gastan más de lo que pueden, que a n de cuen-

tas es el mismo fenómeno. Tampoco la solución al

bienestar se encuentra simplemente en los recursos

naturales. La mal llamada ‘maldición de los recursos’

no es otra que la maldición de los malos administra-

dores del Estado.

En cualquier caso, estimo que los tributos (bien

manejados) son de fundamental importancia y que

nuestras sociedades deben convivir con ellos, pero

de ellos deben demandar los resultados adecuados,

sin que por su imposición se sacriquen derechos o

se cargue a los contribuyentes de manera irrazona-

ble.

Importancia de los tributos, solve et repete y

aanzamiento tributario. Aparente fundamen-

tación constitucional

El apartado anterior empiezo reconociendo que

incluso desde una perspectiva liberal es posible dar

importancia a los tributos. Dicha importancia sin

embargo, no puede constituir un buen argumento

para el sostenimiento de la regla solve et repete ni

para la vigencia del aanzamiento tributario. De he-

cho éste, que algunos han querido mostrar como un

argumento de base constitucional, es en realidad un

postulado muy débil.

En el supuesto de esta fundamentación se da por

hecho que los intereses estatales son los intereses de

2. Pienso, por supuesto, en la forma democrática del Estado, para la cual el sistema tributario debe perseguir ciertos nes pero adecuados al mismo sostenimiento

del sistema sobre la base de algunos principios entre los que se cuentan la capacidad contributiva, la igualdad, la no conscatoriedad, etc.

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todos (hecho muy discutible en más de un caso),

mientras que los de los contribuyentes son los suyos

propios; argumentación a la que sigue aquella que

supone que la falta de pago puntual de los tributos

acarrea un perjuicio colectivo.

Estos juicios, que los defensores de la solve et re-

pete y del aanzamiento han usado tradicionalmen-

te, nos relatan un hecho aparentemente cierto: las

sociedades requieren de los ingresos tributarios para

que cierto engranaje estatal pueda seguir funcionan-

do (coste económico de vivir bajo tal organización),

y su falta afecta o dilata los intereses generales en su-

puesta oposición a los privados y particulares.

Sin embargo, hay que indicar que la comparación

no se ha hecho correctamente, pues han pretendido

ponerse en concurso los intereses económicos sca-

les y los intereses económicos privados como si se

tratara de una contienda de todos contra uno. En

realidad, lo que está en juego no es el interés eco-

nómico de un particular, cuya veracidad puede o no

ser comprobada en juicio, sino el hecho mismo de

que el particular pueda acudir a dicho juicio, o sea su

derecho de acceso a la justicia (además de otros que

están en juego).

Por la naturaleza y nes de la regla y del aan-

zamiento, habría que comparar, no la generalidad

del interés público con la particularidad del interés

privado, sino dos tipos de interés público diversos:

el que surge del pago de los tributos y el que aparece

de la necesidad de la protección de ciertos derechos

fundamentales, en este caso particular, la tutela ju-

dicial efectiva. En el fondo, los defensores de la regla

solve et repete y del aanzamiento entienden que am-

bos institutos estarían amparados en la defensa de la

administración tributaria frente a posibles litigantes

de mala fe, que podrían escudar el cumplimiento de

sus obligaciones scales en el proceso. De ese modo,

la regla presupone anticiparse a quienes pretenden

evadir o dilatar el pago de un tributo determinado

(por el sujeto activo), escudándose en los órganos ju-

risdiccionales con competencia para resolver asuntos

contencioso-scales.

Sin embargo, pensar que esa fundamentación sea

correcta acarrea una peligrosa suposición, que con-

siste en asumir que en general los que accionan con-

tra el sco lo hacen para evadir sus responsabilidades

tributarias refugiados en las opciones que les da el

ordenamiento jurídico. En denitiva, sería estable-

cer una especie de presunción de “culpabilidad” o de

“mala fe”. Además de que implicaría la absurda tesis

de que el Estado debe defenderse de sus ciudadanos,

suponiendo que cuando piden un derecho (por muy

scal que sea) lo hacen con el afán de perjudicar a la

administración y no con el objetivo de reivindicarlo

para sí mismos, no como un privilegio, sino clara-

mente como un derecho (lo cual no ata, por otra par-

te, su pretensión al resultado del litigio).

Resulta peligrosa la ‘lógica’ aplicada, que difícil-

mente podría extrapolarse a otros casos y que aun

así es débil, puesto que “el derecho concedido al sco

de ejecutar sus créditos por impuestos, con la secue-

la de intereses y costas, aparte de posibles sanciones

por obstaculizar el normal desarrollo de su actividad,

asegura sucientemente al Estado contra todos aque-

llos litigantes de mala fe” (Villegas 2007, 509).

Vale aclarar, por cierto, que los mismos argumen-

tos sirven para contrariar la regla solve et repete cuan-

do se aplica a cualquier tipo de crédito a favor del

Estado, sea o no scal, siempre que lo que se discuta

en juicio sea la legitimidad o monto de tal hipotética

deuda (en el caso ecuatoriano reciente, un ejemplo se

encuentra en la Ley de Hidrocarburos).

La sentencia de la Corte Constitucional italiana

(21/1961), que declaró la ilegitimidad constitucional

del instituto solve et repete, resulta ineludible cuan-

do del estudio de la regla se trata, al menos en clave

comparada; pues, aun cuando el análisis que reali-

za la Corte no es abundante, más bien concreto, las

consideraciones que usa para determinar la inconsti-

tucionalidad referida se encuentran sustancialmente

bien fundadas.

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA REGLA SOLVE ET REPETE.

EL CASO ITALIANO

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He aquí, las partes que considero más importan-

tes de la sentencia antedicha:

La cuestión que es objeto del presente jui-

cio ha dado, desde hace tiempo, lugar a

discusiones y a decisiones en la doctrina

y en la jurisprudencia que han planteado

muchos modos de calicar el instituto del

solve et repete. Tarea de la Corte Consti-

tucional no es encuadrarlo en una o en

otra categoría dogmática, mas sólo la de

solucionar la cuestión de si ella es legítima

constitucionalmente, con respecto de las

normas contenidas en los artículos 3, 24 y

113 de la Constitución (...).

Parece oportuno, ante todo, hacer notar

que la mención del principio de la normal

ejecutoriedad de los actos administrati-

vos no realiza ninguna contribución a la

solución de la cuestión en el sentido sus-

tentado por la Administración Financie-

ra, porque aquel principio no vendría en

ningún modo a ser deteriorado, eludido o

venido a menos por el instituto del solve et

repete; bien también puede, en tal caso, la

Administración misma, proceder en calle

ejecutiva contra el contribuyente moroso, a

pesar de cualesquiera oposición suya, caso

en que el juez ordinario no está autorizado

a suspender la ejecución de medidas de la

autoridad administrativa. Se puede decir,

sin embargo que, justamente, la existencia

de tal instituto debilita, en cierto sentido, la

ecacia de aquel principio, racionalmente

y prácticamente.

El solve et repete es, indudablemente, una

medida particularmente enérgica y ecaz

para la consecución del interés público con

relación a la percepción de los tributos y,

justamente por esto, fue introducido y ha

sido conservado durante tanto tiempo en

la legislación italiana, a pesar de la existen-

cia de varios proyectos para su abolición,

nacidos de iniciativa gubernativa y parla-

mentaria, e incluso habiendo sido expuesto

igualmente a severas críticas de parte de la

doctrina y a interpretaciones correctivas y

limitativas por parte de la jurisprudencia,

la que ha llegado a excluir la aplicabilidad

del instituto cuando la pretensión tributa-

ria resulta prima facie absolutamente in-

fundada.

Todo eso conrma que, independiente-

mente de los principios contenidos en la

Constitución, y ya antes de la aprobación

de ésta, se tuvo una notable evolución en

la sensibilidad de aquellos (los jueces), que

esperaron en la interpretación y la aplica-

ción de las normas vigentes: evolución pro-

vocada por el exceso de aquella medida (la

solve et repete), que apareció en oposición

a los principios de un orden moderno, en

cuanto a las relaciones entre el ciudadano

y el Estado.

Parece difícil suponer que el legislador

constituyente haya ignorado un problema

tan discutido y, menos aún, que no lo haya

considerado resuelto implícitamente a tra-

vés de la formulación de los principios ge-

nerales, dirigidos en gran parte, justamente,

a regular las relaciones entre los ciudada-

nos y el Estado, equiparando las exigencias

de éste, con los derechos de aquellos, y -en

todo caso- poniendo las condiciones nece-

sarias para que estos derechos puedan ser

impuestos igualmente a todos. La imposi-

ción del gravamen del pago del tributo, re-

gulado como presupuesto imprescindible

de procedibilidad de la acción judicial, di-

rigido a conseguir la tutela del derecho del

contribuyente mediante la comprobación

judicial de la ilegitimidad del tributo mis-

mo, está en contraste, a juicio de la Corte,

con todos los principios contenidos en los

artículos de la Constitución enunciados en

la ordenanza del juez de primera instancia

(Arts. 3, 24 y 113). Está en contraste con la

norma contenida en el artículo 3, porque es

3 Traducción del autor de este ensayo.

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evidente la diferencia de trato que se consi-

gue de ello, entre el contribuyente que sea

capaz de pagar enseguida todo el tributo y

el contribuyente que no tenga medios su-

cientes para realizar el pago, ni pueda pro-

porcionárselos cómodamente recurriendo

al crédito; igual el otro, porque también en

caso de victoria en juicio no conseguiría

el reembolso de las sumas erogadas sino

con retraso. Al primero es pues permiti-

do en consecuencia de sus condiciones

económicas, pedir justicia y conseguirla,

siempre que pueda probar que tiene razón.

Al segundo esta facultad le queda difícil y

a veces imposible, no sólo de hecho, sino

también con base en el derecho, a propósi-

to de un presupuesto procesal establecido

por la ley y consistente en el gravamen del

depósito de una suma eventualmente muy

ingente.

Las mismas consideraciones sirven para

justicar lo relativo a las normas conte-

nidas en los artículos 24, primer inciso y

113 de la Constitución, en los que el em-

pleo de las palabras ‘todos’ y ‘siempre’ tie-

nen claramente el objetivo de remarcar la

igualdad de derecho y de hecho de todos

los ciudadanos, en cuanto a la posibilidad

de solicitar y de conseguir la tutela juris-

diccional, sea respecto a otras sujetos pri-

vados, sea respecto del Estado y de entes

públicos menores. La Corte advierte, por

tanto, que el instituto solve et repete se en-

cuentra en contraste con las normas de la

Constitución y que, por ello, tiene que ser

declarada la ilegitimidad de la disposición

que lo prevé (...).

Por estos motivos

La Corte Constitucional

Declara la ilegitimidad constitucional de la

norma contenida en el segundo inciso del

artículo 6 de la Ley de 20 de marzo de 1865,

Ley No. 2248. En relación a las normas de

los artículos 3, 24 y 113 de la Constitución”

(Corte Costituzionale, 21/1961).

En este punto es importante para el presente es-

tudio citar lo que disponen los artículos 3, 24 y 113

de la Constitución de la República italiana y los dere-

chos a los que ellos se reeren.

El artículo 3 señala lo que sigue:

Todos los ciudadanos tienen igual dig-

nidad social y son iguales ante la ley, sin

distinción de sexo, de raza, de lengua, de

religión, de opiniones políticas, de condi-

ciones personales y sociales... (Constitu-

ción de la República italiana, artículo 3).

Por su parte, el artículo 24, relativo al derecho de

acceder a la justicia para buscar tutela efectiva de los

derechos, prevé:

Todos pueden actuar en juicio por la tutela

de sus derechos e intereses legítimos. La de-

fensa es derecho inviolable en todo estado

y grado del procedimiento. Se garantizan a

los que no posean recursos económicos su-

cientes, con adecuadas instituciones, los

medios para actuar y defenderse ante cada

jurisdicción... (Constitución de la Repúbli-

ca italiana, artículo 24).

Por último, el artículo 113 se reere al derecho a

discutir las actuaciones de la administración pública

y su relación con la tutela jurisdiccional de los dere-

chos frente a tales actuaciones. La mencionada dis-

posición señala:

Contra los actos de la administración pú-

blica siempre es admitida la tutela juris-

diccional de los derechos y los intereses

legítimos ante los órganos de jurisdicción

ordinaria o administrativa.

Tal tutela jurisdiccional no puede ser ex-

cluida o limitada a particulares medios de

impugnación o a determinadas categorías

de actos... (Constitución de la República

italiana, artículo 113).

En ese orden, la sentencia de la Corte Constitu-

cional italiana señala la inconformidad de la regla

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solve et repete con tres derechos reconocidos en los

artículos citados, que aquí más adelante se analizan

así:

a. El derecho a la igualdad y la solve et repete

Dentro de su análisis, la Corte Constitucional

italiana vuelve preponderante al derecho a la igual-

dad. Así, cuando dice que la solve et repete contraría

la Constitución, lo dice porque a propósito de la vi-

gencia de la regla se hace una diferenciación entre el

contribuyente solvente y aquel que no puede cubrir

el tributo; esto es, una diferenciación en orden de una

consideración económica. Hecho no admisible por-

que no diferencia positivamente; es decir, no cons-

tituye una discriminación de aquellas que al hacer

una diferencia procuran eliminar o diezmar una car-

ga injusta o desigual de orden negativo. Y tampoco

signica una diferenciación de tipo legítimo, o sea,

aquella que aunque supone una discriminación no

es en sí misma irrazonable. Hay que hacer hincapié

en los criterios de razonabilidad que se deben aplicar

en el momento de hacer una diferencia en uno o en

otro sentido. Una diferenciación si es razonable no

será ilícita, de tal manera que no todo discrimen está

proscrito sino cuando constituye una diferencia irra-

zonablemente.

Siguiendo a Nino, no es posible entender el de-

recho a la igualdad desde un plano descriptivo, pues

la armación “todos los hombres son iguales” resulta

naturalmente falsa (de naturaleza somos diversos);

de otro lado, la armación en un plano normativo

es del todo inconveniente, pues decir “la ley debe

tratar igualmente a todos”, no considera que por sus

especiales circunstancias hay personas que merecen

un trato diferente, como los adultos mayores, las mu-

jeres embarazadas o los niños. De ahí que haya que

atender a lo analítico; es decir, interpretar el derecho

a la igualdad conforme a las gradaciones que admi-

ten nuestras propias diferencias (Nino 2005, 411).

Un sistema tributario que proteja el derecho a

la igualdad debe precautelar que no se produzcan

afectaciones irrazonables a las condiciones de vida

de cada uno (además de que es deseable que no se

constituya en un desincentivo para la inversión e ini-

ciativa privada).

Si el poder tributario no es omnímodo (como

ningún poder humano puede ser), y si la discrimi-

nación de la que se habla no crea una diferenciación

razonable, sino una proscrita o ilegítima, no podía

permitirse la imposición de un requisito como el

que trae consigo la solve et repete. Como se verá más

adelante, y como en realidad aparece de una senci-

lla operación mental, los mismos argumentos valen

en contra del aanzamiento tributario, al menos tal

como está concebido en el Ecuador.

b. El derecho a acceder a la justicia y la

solve et repete

La sentencia de la Corte Constitucional italiana

hace alusión a la palabra ‘todos’ con que empieza el

primer inciso del artículo 24 de la Constitución ita-

liana: “Todos pueden actuar en juicio por la tutela de

sus derechos e intereses legítimos”. Esta es una refe-

rencia expresa a la generalidad del derecho de acceso

a la justicia; por lo que si la regla impide el acceso a

“algunos” (los que no pueden pagar anticipadamente

el tributo), desvanece el concepto y la garantía que

prevé el artículo 24 precitado. Es así que si la aplica-

ción de la regla es condición necesaria de acceso a

la justicia, se ha de inferir que su vigencia implica la

limitación del derecho consecuente.

Más adelante, en la parte que corresponde pun-

tualmente al aanzamiento tributario aclararé algu-

nos aspectos sobre este derecho.

c. El derecho a oponerse a las actuaciones

de la administración pública y la solve et

repete

En este caso, la sentencia de la Corte Constitu-

cional italiana hace alusión a la palabra “siempre”,

incluida en el primer inciso del artículo 113 de la

Constitución italiana: “Contra los actos de la adminis-

tración pública siempre es admitida la tutela jurisdic-

4 Para realizar este análisis conviene remitirse al principio de razonabilidad en sus diferentes modos de ser concebido (véase: Maldonado Muñoz 2013, 143-168);

o a los llamados sistemas de escrutinios propios del derecho estadounidense, que suelen aplicarse cuando del derecho a la igualdad se trata (véase: Giardelli

2006, 39).

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cional de los derechos y los intereses legítimos ante los

órganos de jurisdicción ordinaria o administrativa”.

De ese modo, si la regla implica que las actuaciones

de la administración pública pueden ser “eventual-

mente” o “casi siempre” impugnables, igualmente se

desmedra el derecho aludido.

De lo antedicho se entiende el hincapié que hace

la Corte Constitucional italiana respecto a las pa-

labras “todos” y “siempre”, de los artículos 24 y 113

respectivamente. Tanto es esto importante que los

vocablos “todos” y “siempre” signican, el primero,

aquello “que se toma o se comprende enteramente en

la entidad o en el número” (imposibilidad de exclu-

sión de uno o algunos individuos); y, el segundo, “en

todo y en cualquier tiempo” (imposibilidad de redu-

cirlo a eventualidades).

Aclaro, de cualquier modo, que es normal que

estos derechos posean esta ‘entidad’, más allá de la

alusión a ciertas palabras. En términos generales,

los derechos son de todos, siempre; independiente-

mente de que su ejercicio sea posible en condiciones

especícas, según los casos. En un ordenamiento de-

mocrático, todos somos titulares de derechos.

Por último, respecto a la sentencia, téngase en

cuenta que la Corte señala que la inconstituciona-

lidad de la regla habría sido ya establecida con la

misma vigencia de la Constitución italiana (1948).

La disposición del artículo 6 de la Ley sobre el Con-

tencioso-Administrativo, declarada inconstitucional,

se entiende entonces que lo es por sobreviniencia; es

decir, se trata de una inconstitucionalidad sobreveni-

da, que opera cuando una norma resulta ilegítima

constitucionalmente de frente a un nuevo texto de la

Constitución o a una nueva Constitución.

Con la entrada en vigencia de la Ley Reformato-

ria para la Equidad Tributaria en el Ecuador (Ley s/n;

R.O. 242-3S, 29-XII-2007), se instituyó el así llama-

do aanzamiento como prerrequisito para accionar

en contiendas scales nacidas de la determinación

tributaria desde el sujeto activo; esto, según se des-

prende del artículo innumerado incluido después del

artículo 233 del Código Tributario, que corresponde

al artículo 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria en el Ecuador, que reza:

Aanzamiento.- Las acciones y recursos

que se deduzcan contra actos determinati-

vos de obligación tributaria, procedimien-

tos de ejecución y en general contra todos

aquellos actos y procedimientos en los que

la administración tributaria persiga la de-

terminación o recaudación de tributos y

sus recargos, intereses y multas, deberán

presentarse al Tribunal Distrital de lo Fis-

cal con una caución equivalente al 10% de

su cuantía; que de ser depositada en nume-

rario será entregada a la Administración

Tributaria demandada.

La caución se cancelará por el Tribunal

Distrital de lo Fiscal o Sala Especializada

de la Corte Suprema de Justicia si la de-

manda o pretensión es aceptada totalmen-

te, la que en caso de ser en numerario gene-

rará a favor del contribuyente intereses a la

misma tasa de los créditos contra el sujeto

activo. En caso de aceptación parcial el fa-

llo determinará el monto de la caución que

corresponda ser devuelto al demandante

y la cantidad que servirá como abono a la

obligación tributaria; si la demanda o la

pretensión es rechazada en su totalidad, la

Administración Tributaria aplicará el valor

total de la caución como abono a la obliga-

ción tributaria.

Esta caución es independiente de la que

corresponda jarse por la interposición

del recurso de casación, con suspensión

de ejecución de la sentencia o auto y de la

de aanzamiento para hacer cesar medidas

cautelares y se sujetará a las normas sobre

aanzamiento establecidas en este código.

SOBRE EL AFIANZAMIENTO TRIBUTARIO Y LOS DERECHOS

FUNDAMENTALES IMPLICADOS

Facultad de Derecho

100

CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

El Tribunal no podrá calicar la demanda

sin el cumplimiento de este requisito, te-

niéndose por no presentada y por consi-

guiente ejecutoriado el acto impugnado, si

es que dentro del término de quince días

de haberlo dispuesto el Tribunal no se la

constituyere”.

El legislador constituyente, que para esos efec-

tos actuaba como legislador ordinario (pues con la

instalación de la Asamblea Nacional Constituyente

el extinto Congreso Nacional cesó en sus funciones),

dictó esta disposición (y muchas otras), aunque en

realidad sólo tenía potestades para realizar una nue-

va Constitución y para reformar el marco institucio-

nal del Estado. De todos modos, esa es una discusión

que aquí no se abordará y que ya no tiene demasia-

dos efectos prácticos.

Como se desprende de la disposición citada, el

aanzamiento tributario constituía un requisito para

poder accionar contra el sco por tributos determi-

nados por éste, antes de poder discutir la legalidad

del tributo, debiendo pagar el porcentaje legal de la

cuantía del proceso.

Los derechos fundamentales que se deberían

analizar en esta parte mantienen relación con aque-

llos que he señalado que se infringen por la imposi-

ción de la regla solve et repete (no otra puede ser la

consecuencia de la derivación del aanzamiento tri-

butario de la regla). Sin embargo, ahora corresponde

precisarlos un poco en su contenido y hablar de al-

gunos otros derechos que no han sido considerados

o tratados a fondo.

Los derechos que se encuentran en juego y que

deben ser analizados para determinar si el aan-

zamiento tributario contradice de algún modo a la

Constitución de la República del Ecuador, se ree-

ren a los siguientes: i) al derecho de petición (y su

correlativo derecho a recibir respuestas motivadas),

ii) al derecho de acceso a la justicia (y al derecho a

la tutela judicial efectiva), iii) al derecho a oponerse

a las actuaciones de la administración pública, y, iv)

al derecho a la igualdad. En el caso de la tutela ju-

dicial efectiva y el derecho de acceso a la justicia se

hará hincapié en aquellos derechos que componen el

derecho generalmente denominado debido proceso,

todos en ineludible conexión.

a. El derecho de petición, el derecho a recibir

respuestas motivadas y el aanzamiento

tributario

El derecho de petición está reconocido en el artí-

culo 66 núm. 23 de la Constitución de la República,

que reza:

Se reconoce y garantiza a las personas:

23. El derecho a dirigir quejas y peticiones

individuales y colectivas a las autoridades y

a recibir atención y respuestas motivadas.

No se podrá dirigir peticiones a nombre

del pueblo.

Este derecho, como aparece en el texto de la

Constitución, no incluye solamente el derecho a pre-

sentar “quejas y peticiones”, sino que supone también

el derecho a obtener “respuestas motivadas” a dichas

peticiones. Petición y respuesta, entonces, están in-

eludiblemente unidas.

Dentro de la esfera de los derechos que incluyen

alguna forma de solicitud de actuación de una auto-

ridad, el más amplio es el derecho de petición. Ese

se reere a un ámbito general en virtud del cual se

puede solicitar -dentro de un amplísimo espectro- la

atención de las autoridades a cierta pretensión ex-

presada en el petitorio (individual o colectivo) que

realice quien tenga la intención de requerir algo de

dichas autoridades.

El derecho de petición tiene como sujetos pasi-

vos a todas las autoridades sin limitación de ninguna

clase. Tal ausencia de límites presupone la inexisten-

cia de restricciones respecto del contenido de la peti-

ción; lo que no implica, obviamente, que la petición

vaya a ser atendida favorablemente, pero sí supone

la obligación de la autoridad de responder motiva-

damente.

5 Como se verá más adelante, la Corte Constitucional ecuatoriana dictó una sentencia declarando la constitucionalidad condicionada del artículo señalado.

Facultad de Derecho

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

Como se puede ver, la motivación es requisito de

la respuesta, de tal suerte que la autoridad está obli-

gada a atender las peticiones de los administrados

con base en los hechos y en el derecho que justican

su decisión. La motivación en las decisiones de las

autoridades es, también, requisito de validez, lo que

se encuentra previsto en el artículo 76 núm. 7 letra l)

de la Constitución, que dice:

En todo proceso en el que se determinen

derechos y obligaciones de cualquier or-

den, se asegurará el derecho al debido pro-

ceso que incluirá las siguientes garantías

básicas:

7. El derecho de las personas a la defensa

incluirá las siguientes garantías:

l) Las resoluciones de los poderes públicos

deberán ser motivadas. No habrá motiva-

ción si en la resolución no se enuncian las

normas o principios jurídicos en que se

funda y no se explica la pertinencia de su

aplicación a los antecedentes de hecho. Los

actos administrativos, resoluciones o fallos

que no se encuentren debidamente moti-

vados se consideraran nulos. Las servido-

ras o servidores responsables serán sancio-

nados” (Constitución de la República del

Ecuador, artículo 76, numeral 7, letra 1).

El aanzamiento tributario viola el derecho de

petición. Esto ocurre porque el requisito impide que

el accionante reciba una respuesta a la impugnación

que ha planteado en contra de la administración tri-

butaria. Hay que recordar que bajo la letra del Có-

digo Tributario,

la acción que no se acompaña del

aanzamiento se entiende inexistente puesto que, en

el supuesto del texto del artículo, la caución se cons-

tituye en condición necesaria sin la que el contribu-

yente no puede accionar o recurrir en el ámbito liti-

gioso tributario.

Precisamente -siempre en el supuesto de la citada

disposición y su tenor- el aanzamiento tributario no

sólo es un coste para el actor del litigio contencio-

so-tributario, sino que es un requisito de procedibi-

lidad.

Hay que aclarar que esta interpretación ha varia-

do, pues, como se verá más adelante, la Corte Cons-

titucional ecuatoriana, al pronunciarse sobre la cons-

titucionalidad de la norma contentiva de la caución

como requisito de procedencia de la demanda, decla-

ró su constitucionalidad condicionada.

En esa virtud, la Corte atribuyó cierto criterio

interpretativo que habría de dársele a la disposición

mentada, de manera que ‘no viole’ el derecho de ac-

ceso a la justicia (siempre conforme el pronuncia-

miento de la Corte). Esta interpretación indica que

los jueces tributarios deben, en lugar de exigir la

caución para efectos de poder calicar la demanda,

pedirla después de calicada, para luego, de no apa-

rejarse la garantía, archivar el proceso.

Visto esto, el aanzamiento tributario no es más

un requisito de procedibilidad de la acción tributa-

ria. Nótese sin embargo, que aunque el requisito ya

no impide que el juzgador prevenga competencia

y tome conocimiento de la causa, sí impide que el

accionante obtenga resolución. Es decir, si antes el

aanzamiento tributario impedía la acción, ahora

impide la resolución.

Sin embargo, la respuesta no puede deslindarse

de la acción como tal, pues esa es la unión entre la

petición y la resolución (motivada), que no pueden

comprenderse desligadas, y cuya violación indivi-

dual afecta indefectiblemente a la otra.

b. El derecho de acceso a la justicia, la tutela

judicial efectiva y el aanzamiento

tributario

Si el derecho de petición es el derecho genérico

de pedir a las autoridades, el derecho de acceso a la

justicia es el mismo derecho de petición enfocado en

la administración de justicia.

El derecho de acceso a la administración de jus-

ticia incluye obtener de los órganos de la adminis-

6 Nótese que la interpretación ha cambiado por efecto de la constitucionalidad condicionada.

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

tración la correspondiente tutela judicial efectiva, tal

como se señala en el artículo 75 de la Constitución

ecuatoriana, cuyo texto es el siguiente:

Toda persona tiene derecho al acceso gratui-

to a la justicia y a la tutela efectiva, impar-

cial y expedita de sus derechos e intereses,

con sujeción a los principios de inmediación

y celeridad; en ningún caso quedará en in-

defensión” (Constitución de la República del

Ecuador, Art. 75).

Los aspectos que conforman el contenido del de-

recho a la tutela judicial efectiva son los siguientes:

b.1. El derecho a acudir a los órganos

jurisdiccionales:

En nuestro ordenamiento este derecho se

encuentra contemplado en el transcrito artículo

75. Se dice que el derecho de acceso a la justicia es

la primera de las manifestaciones del derecho a la

tutela judicial efectiva, porque sin éste, los demás

no pueden tener vida jurídica. Cuando el accio-

nante acude a los órganos de administración de

justicia da nacimiento al proceso, inicia su des-

envolvimiento.

Este derecho incluye el derecho a acudir ante

el juez natural y el derecho consecuente a no ser

juzgado por tribunales de excepción, todo lo que

se aprecia en el artículo 76 núm. 7 letra k) de la

Constitución de la República, que establece estos

derechos, en la disposición siguiente:

k) Ser juzgado por una jueza o juez

independiente, imparcial y competen-

te. Nadie será juzgado por tribunales

de excepción o por comisiones espe-

ciales creadas para el efecto (Consti-

tución de la República del Ecuador,

artículo 76, numeral 7, letra k).

Tómese en cuenta también que en materia

de acceso a la justicia, la Convención Americana

sobre Derechos Humanos contiene una previ-

sión que consta en el artículo 8 núm. 1 de dicha

normativa. Ventura Robles opina que tal dispo-

sición es clara y según ella, los Estados no deben

interponer trabas a las personas que acudan a los

jueces o a los tribunales en busca de que sus de-

rechos sean protegidos o determinados. Conse-

cuentemente, cualquier norma o medida estatal,

en el orden interno, que diculte de cualquier

manera, uno de ellos puede ser la imposición de

costos, el acceso de los individuos a los tribunales

y que no esté justicado por necesidades razona-

bles de la propia administración de justicia, debe

entenderse como contraria a la citada norma

convencional (Ventura Robles 2005, 3-4).

b.2. Debidos cauces procesales y garantías

mínimas:

El debido proceso adjetivo no es sino “el

conjunto de aspectos procesales y formales a que

debe ajustarse un proceso y su culminación en

una sentencia válida y oponible a aquel a quien

pretenda ser aplicada” (Casás 2003, 376).

A este respecto, el artículo 76 de la Constitu-

ción de la República señala:

En todo proceso en el que se determi-

nen derechos y obligaciones de cual-

quier orden, se asegurará el derecho al

debido proceso… (Constitución de la

República del Ecuador, artículo 76).

A continuación, este artículo dice que el de-

recho al debido proceso incluye ciertas garantías

básicas, divididas en siete números y el último

de ellos en trece letras desde a) hasta m). En este

caso, la Constitución nos indica qué garantías

componen, en nuestro ordenamiento, el derecho

al debido proceso. Esas garantías mínimas, rec-

toras de todos los procesos, determinan la forma

constitucional de los mismos.

El aanzamiento tributario violenta el dere-

cho al debido proceso de modo general porque

no sólo impide obtener resolución, sino que im-

pide discutir la legalidad del tributo. Limita el

proceso al acceso a que la demanda sea calicada

(en los términos de la interpretación de la Corte

Constitucional) y no considera que el derecho al

Facultad de Derecho

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

debido proceso incluye el derecho a la defensa en

su más amplio sentido, incluidas las garantías de

las que se supone imbuido; entre otras, el derecho

a un juez natural, a discutir las pretensiones de la

contraparte y el derecho a presentar pruebas y a

contradecirlas; en n, el derecho a un proceso, el

que en el caso del aanzamiento tributario, bási-

camente no existe.

b.3. Una decisión fundada en Derecho

El ordenamiento constitucional presupo-

ne la imposibilidad de que los jueces y tribuna-

les puedan tomar decisiones arbitrarias; de ahí

que obtener resoluciones dotadas de la corres-

pondiente motivación, como ya se ha analizado

al hablar del derecho de petición, resulta en un

derecho sumamente importante. Asegurar la re-

solución de las contiendas y establecer que ellas

obedezcan a los presupuestos legales, constituye

el fundamento mismo de la existencia de la admi-

nistración de justicia. Este derecho al que se hace

alusión se complementa con el derecho a que esa

resolución pueda ser ejecutada.

En relación a estos aspectos, Bazán opina:

Coincido con Spisso cuando señala:

‘...¿Qué signicado cabe atribuir a la

expresión ‘una persona tiene dere-

cho a ser oída por un tribunal inde-

pendiente para la determinación de

sus obligaciones scales’? La cláusula

asegura el derecho de los contribu-

yentes a articular todas las defensas

que hagan a sus derechos, vinculadas

con la determinación de sus obliga-

ciones scales y que el tribunal las

considere y resuelva. Por tanto, no

sólo es inadmisible la exigencia del

‘solve et repete’, entendida como

presupuesto procesal de la acción o

recurso judicial, sino también la exi-

gencia de pago con anterioridad a

que exista resolución judicial rme

en la acción promovida por el con-

tribuyente impugnando la preten-

sión scal’ (Bazán 2011, sección V).

El mismo razonamiento sirve para el aan-

zamiento, pues si el accionante está impedido de

obtener resolución judicial por falta del requi-

sito, ello implica que el acto administrativo de-

terminativo que ha impuesto en su contra glosas

que debe pagar, se convierte en un acto rme de

acuerdo al artículo 83 del Código Tributario. De

esa manera, conforme el artículo 82 del mismo

cuerpo de normas, estos actos son ejecutivos. En

otras palabras, reconocerá un “derecho” en la ad-

ministración en detrimento del eventual derecho

del administrado.

Dado esto, subsistiría a lo sumo la posibili-

dad de presentar ante la administración tributa-

ria un recurso de revisión (artículo 143 del Có-

digo Tributario), que una vez resuelto, tampoco

podría ser impugnado en sede jurisdiccional

sino en virtud del cumplimiento del requisito del

aanzamiento tributario. Todo esto determina

que indefectiblemente el accionante no pueda ac-

ceder a que su caso sea tratado (resuelto) por su

juez natural.

c. El derecho a oponerse a las actuaciones

de la administración pública y el

aanzamiento tributario

En relación a ello hay que referirse al artículo 173

de la Constitución de la República, que señala que los

actos administrativos son impugnables tanto en sede

administrativa cuanto en sede judicial, a elección del

impugnante.

Esta facultad de oposición a las actuaciones de la

administración pública conlleva un presupuesto que

nace del seno mismo de la conguración del Estado

constitucional: los órganos de la administración no

pueden encontrarse inmunes al control de sus actua-

ciones por parte de los jueces. Esto congura lo que

se puede llamar llanamente Estado de justicia.

d. El derecho a la igualdad

La doctrina suele diferenciar tres aspectos del

derecho a la igualdad, así: i) igualdad ante la ley, ii)

igualdad en la ley, e, iii) igualdad por la ley. Y, aunque

esta clasicación interesa, no es el objeto fundamen-

Facultad de Derecho

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

tal de este trabajo profundizar en las diferentes ma-

nifestaciones de la igualdad, de manera que abordaré

el tema desde una perspectiva general.

Sobre el derecho a la igualdad, la Corte Intera-

mericana de Derechos Humanos opinó lo siguiente:

En el plano fáctico, el derecho a la igualdad

puede verse vulnerado de distintas ma-

neras, tales como: la emisión o aplicación

de normas discriminatorias, el estableci-

miento o aplicación de reglas prima facie

neutrales pero con un impacto diferencial

negativo sobre un individuo o grupo de

personas, y el establecimiento de medidas

o prácticas directamente perjudiciales para

un individuo o grupo (Corte IDH, Opi-

nión Consultiva OC-18/03 2003).

El derecho a la igualdad debe ser comprendido,

como se dijo antes, de manera analítica. En virtud

de la comprensión del derecho a la igualdad desde

un plano analítico es posible entender la caracteriza-

ción de ese derecho como el derecho a la diferencia; a

propósito del que son admitidas las discriminaciones

que no resultan irrazonables (Nino 2005, 411).

Particularmente en el derecho tributario, dice

Villegas, que el término igualdad scal encuentra su

basamento en el principio de capacidad contributiva,

por lo que señala:

Ello lleva a que sean scalmente considerados

como iguales aquellos que para el legislador o

el aplicador de la ley tengan similar aptitud de

pago público (Villegas 2007, 268).

Si se analiza el problema, la imposición del aan-

zamiento tributario resulta ser una forma de dis-

criminación negativa o ilegítima en orden de una

consideración de orden económico. Es por esto que

pienso que para el aanzamiento tributario valen los

mismos razonamientos que la Corte Constitucional

italiana usó con relación al derecho a la igualdad en

su sentencia de declaratoria de inconstitucionalidad

de la regla solve et repete; esto es que:

Es evidente la diferencia de trato que se

consigue (...) entre el contribuyente que sea

capaz de pagar enseguida todo el tributo y

el contribuyente que no tenga medios su-

cientes para realizar el pago, ni pueda pro-

porcionárselos cómodamente recurriendo

al crédito; igual el otro, porque, también en

caso de victoria en juicio, no conseguiría el

reembolso de las sumas erogadas sino con

retraso.

Al primero es, pues, permitido, en conse-

cuencia de sus condiciones económicas,

pedir justicia y conseguirla, siempre que

pueda probar que tiene razón; al segundo

esta facultad le queda difícil y a veces im-

posible (Corte Costituzionale, 21/1961).

Valen los mismos razonamientos porque no hay

razón para pretender que haya diferencia entre las

personas que no poseen la solvencia suciente para

pagar inmediatamente todo el tributo (en el supuesto

de la solve et repete) y aquellos que no poseen la sol-

vencia suciente para pagar inmediatamente parte

de aquel (porque el aanzamiento a más de garan-

tía puede ser pago previo parcial). La diferencia en

la cuantía no asegura el hecho de que todos aquellos

que pretendan someter a resolución del órgano judi-

cial su contienda, puedan solventar el requisito.

Podría suceder incluso que cierta persona esté

cercana a la insolvencia y que apenas posea los recur-

sos para procurarse una digna existencia. Una perso-

na en esas condiciones estará impedida de acceder

a sustanciar su causa y obtener una resolución si no

puede cubrir el monto del aanzamiento tributario.

Estará condenada a que la justicia le sea denega-

da a propósito de su condición económica. No debe

olvidarse que tampoco la administración es infalible

y que en muchas ocasiones las determinaciones, por

muy altos que parezcan los montos, no reejan nece-

sariamente capacidad de pago del contribuyente. De

hecho, en estos casos, incluso si la razón lo ampara,

se verá constreñido a ver ejecutado el acto adminis-

trativo.

Facultad de Derecho

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

En otro trabajo había expuesto que el llamado

principio de proporcionalidad, como se conoce en el

Derecho europeo, suele llamarse principio de razona-

bilidad en el derecho argentino y a veces también en

el derecho estadounidense, donde generalmente se

le denomina debido proceso sustantivo (Maldonado

2013, 139-174). Aunque no sean exactamente coinci-

dentes, parten de similares razonamientos y, en últi-

mo término, sus diferencias son más bien aparentes.

En cualquier caso, el principio de proporcionali-

dad se encuentra reconocido en nuestra legislación,

aunque, por supuesto, su presencia normativa nada

dice respecto a su efectiva observación y, hay que de-

cirlo, más hubiera servido un desarrollo jurispruden-

cial que una inclusión normativa que incluso posee

posibles contradicciones.

Alguna doctrina y jurisprudencia ha aceptado

tres subprincipios, mientras que el artículo 3 nume-

ral 2 de la Ley de Garantías Jurisdiccionales y Con-

trol Constitucional de nuestro país parece aceptar al

menos cuatro juicios distintos.

Sin embargo, y como lo había especicado en el

trabajo que cito, yo había preferido seguir la propues-

ta del profesor Sapag y realizar cinco juicios: i) na-

lidad, ii) adecuación, iii) necesidad, iv) proporciona-

lidad stricto sensu, y, v) de no restricción de derechos

(Sapag 2008, 186-194),

lo que tampoco parecería ser

contrario a la ley mencionada y a la Constitución de

la República.

a. Finalidad

El juicio de nalidad consiste en identicar, en

la regulación que se analiza, un n constitucional-

mente legítimo y socialmente relevante. La nalidad

que salta más a la vista es aquella que supone que

el aanzamiento tributario procura “imposibilitar la

evasión del cumplimiento de obligaciones tributarias”,

para utilizar los términos de la Corte Constitucional

ecuatoriana. Así pensada, la disposición citada per-

sigue -en apariencia al menos- un n constitucional.

IRRAZONABILIDAD DEL AFIANZAMIENTO

7 Que Sapag preere llamar de contenido esencial, y que así consta citado en mi artículo.

8 Ya se dijo que el aanzamiento es, en los casos en que esto cabe, también una forma de pago parcial.

b. Adecuación

El juicio de adecuación mide la ecacia del medio

utilizado para lograr el n propuesto por la regula-

ción. En este punto solamente se mide la aptitud del

medio para lograr el n, no su justicia o la carga que

impone. En ese sentido, aplicando tal juicio, se tie-

ne que el aanzamiento tributario, que en este caso

resulta ser el medio, es en efecto un método parti-

cularmente ecaz, puesto que no considerando otras

circunstancias, desincentiva a los posibles accionan-

tes y obliga a los que de todas maneras presentan su

impugnación a garantizar (y pagar previamente en

los casos especícos

) los tributos que pretenden dis-

cutir.

c. Necesidad

El juicio de necesidad busca determinar si el me-

dio además de ser ecaz es eciente, o sea el que re-

sulta no restrictivo de derechos o menos limitativo

de entre todos los medios igualmente ecaces. Se tra-

ta, por supuesto, de una eciencia jurídica y no ne-

cesariamente económica; es decir, la que resultando

en una regulación ecaz, no se constituye a su vez en

una afectación a derechos de conformidad a las prác-

ticas e interpretaciones usuales y plausibles para los

casos especícos, entendiéndose involucrados los lí-

mites comunes a la normal práctica y aplicación de la

Constitución y las leyes en un sistema democrático.

En este punto el aanzamiento tributario cae. Su

imposición, como se ha demostrado a lo largo de este

trabajo, no sólo que no es una solución amable con

el derecho de acceso a la justicia, sino que de plano

lo impide. Resulta curiosa la solución que la Corte

Constitucional ecuatoriana encontró a este proble-

ma. No abundo más en esta cuestión porque más

abajo aparece comentada.

d. Proporcionalidad en sentido estricto

En este juicio se debe observar cierto equilibrio

entre los costes que genera la medida con relación

Facultad de Derecho

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

a lo que supone la imposición de la regulación. Vale

aclarar que tal razonamiento no puede ser meramen-

te consecuencial, sino que debe comprobar si la in-

tensidad de la regulación no resulta en el sacricio de

un derecho fundamental.

Como se puede colegir, la ‘intensidad del medio’

utilizado, esto es, el aanzamiento tributario, es tan

grande que su intervención puede llegar a anular el

derecho a la administración de justicia (acceso a la

justicia, debido proceso, tutela judicial), sin consi-

derar además la desigualdad que produce entre los

contribuyentes solventes y los que no poseen tal ca-

racterística.

e. No restricción de derechos

Este juicio, que podría resultar abundante en lo

que resulta ya obvio, que la norma no supera el prin-

cipio de razonabilidad, es interesante en cuanto se lo

aplique de la siguiente manera: ningún derecho pue-

de ser en principio sacricado, los intereses de cada

parte (los del Estado incluso) son en principio sola-

mente eso (intereses) y es tarea de los operadores de

justicia determinar dónde se encuentra el derecho.

Para tal efecto conviene -según un método suge-

rido por Toller, y que yo he tomado más o menos

libremente- considerar que los derechos deben ser

reglamentados por normas razonables, lo que es lo

mismo que decir que no deben ser restringidos. El

contenido del derecho a la justicia, del cual nada ha

dejado la norma del aanzamiento tributario, no solo

altera el derecho sino que denitivamente lo concul-

ca o restringe.

De cualquier manera, para comparar lo que una

parte (el contribuyente) y la otra (en este caso el Es-

tado) podrían implicar con sus intereses, conviene

reducir tales a disposiciones hipotéticas para ana-

lizar su legitimidad. Se tendría: a) de parte del con-

tribuyente: Existe el derecho de acceder a la justicia

aun cuando no se posea los recursos para cubrir la

garantía de una determinación que se encuentra en

disputa, y, b) de parte del Estado: En todos los casos el

Estado puede negar la acción y la resolución de una

impugnación tributaria si el contribuyente no paga

primero una garantía.

Analizándolas aparece que la primera aseveración

tiene asidero en las normas constitucionales, además

de que si constituyera una disposición normativa, así

planteada, superaría todos los juicios del principio

de razonabilidad. De su letra no se sigue violación

alguna. La segunda aseveración, en cambio, niega de

plano un derecho (o varios) y resulta entonces irra-

zonable desde que supone que por el solo hecho de

accionar en vía scal, todos van a poder pagar pre-

viamente una suma de dinero determinada.

EL PRONUNCIAMIENTO DE LA CORTE CONSTITUCIONAL.

OBSERVACIONES

Antes de llegar a este punto, con el que naliza

este trabajo, se ha buscado demostrar fehaciente-

mente la inconstitucionalidad de que adolece la nor-

ma contentiva del aanzamiento tributario. Esto no

ha sido un acaso. Resta ahora comentar el pronun-

ciamiento de la Corte Constitucional.

La Corte Constitucional ecuatoriana tuvo opor-

tunidad de pronunciarse sobre el requisito del aan-

zamiento tributario en al menos cinco de sus senten-

cias (incluso en una muy reciente en que raticó sus

argumentos). Sin embargo, aquí solamente se citan

las partes que estimo más importantes de una de sus

sentencias, las mismas que luego comento separa-

damente. He aquí las citas tomadas de la sentencia

022-10-SCN-CC:

Concretamente, los accionantes conside-

ran que la norma impugnada vulnera el

derecho de acceso gratuito a la justicia,

consagrado en el artículo 75 de la Cons-

titución de la República vigente, derecho

que no fue reconocido en el anterior tex-

to constitucional y, por tanto, se torna in-

dispensable para el análisis constitucional

confrontar las disposiciones contenidas en

la norma demandada con las disposiciones

constitucionales vigentes, para determinar,

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

bajo este nuevo orden constitucional, si la

norma contenida en el artículo 7 de la Ley

Reformatoria para la Equidad Tributaria

del Ecuador puede subsistir en el ordena-

miento jurídico o no.

Comentario: Esto se reere a lo que ya se había

caracterizado como el análisis de inconstitucionali-

dad sobrevenida.

La Corte delimita su reexión en torno a

dos problemas jurídicos: 1.- La norma con-

sultada ¿viola el derecho de acceso gratuito

a la justicia consagrado en el artículo 75 de

la Constitución? y 2.- La norma consultada

¿viola el derecho a la tutela efectiva, im-

parcial y expedita de derechos e intereses

consagrado en el artículo 75 de la Consti-

tución?

Comentario: Si bien la afectación al derecho

a la gratuidad de la justicia es altamente discutible,

aunque el aanzamiento no lo favorece de manera

alguna; no es menos cierto que en este caso la Corte

Constitucional se ha limitado a examinar los dere-

chos que han estimado controvertidos los accionan-

tes: estos dos y no otros. En lo principal, la Corte ha

dejado de analizar lo que al derecho a la igualdad

concierne. Recuérdese que la Corte Constitucional

italiana cuando analizó la regla solve et repete se re-

rió antes que todo a este derecho. En el mismo sen-

tido, como ya se vio, es irrecusable la diferenciación

que se hace entre las personas que pueden, y las que

no, cubrir el monto de la caución.

En las acciones de inconstitucionalidad, los ac-

cionantes, sea porque directamente interponen su

acción o porque la misma sube en consulta confor-

me el artículo 428 de la Constitución, no delimitan

los linderos dentro de los que la Corte Constitucio-

nal puede y debe desenvolver el proceso. La Corte

Constitucional posee amplia discrecionalidad para

referirse a las normas que son llevadas a su consi-

deración, de manera que en estas acciones sólo se

atribuye competencia para que la Corte se pronun-

cie sobre la constitucionalidad de la norma, pero no

implica restricción alguna en los linderos de su pro-

nunciamiento.

Se podría decir que al no hacer alusión al derecho

a la igualdad, el pronunciamiento de la Corte resulta,

por decir lo menos, incompleto.

Este derecho (el de acceso gratuito a la jus-

ticia), a juicio de la Corte, implica la po-

sibilidad de que cualquier persona pueda

acudir a los órganos jurisdiccionales sin

limitaciones, y exigir la resolución de una

controversia de acuerdo a las pretensiones

formuladas. Este derecho tiene íntima rela-

ción con el derecho subjetivo de la acción,

mediante el cual, acudimos a los órganos

de justicia para obtener la tutela del Estado.

¿Cómo accedemos a dichos órganos?

En líneas generales, los ciudadanos ejercen

su derecho de acción y acceso a la justicia

cuando se presenta la respectiva demanda

ante el órgano judicial pertinente; se lleva

el proceso con las debidas garantías y nal-

mente se obtiene una decisión motivada en

derecho. El juez o tribunal no podrá rehu-

sarse a examinar el contenido de la deman-

da aduciendo el pago de cauciones que im-

plican erogaciones de carácter económico,

por cuanto estaríamos limitando el acceso

a la administración de justicia.

Comentario: Esto se corresponde, en gran parte,

al análisis que consta en este trabajo. Estos argumen-

tos son correctos. Resta determinar si la conclusión

a la que arriba la Corte, con base en estas premisas,

es la correcta.

Esta cita de la Corte Constitucional delimita, en

líneas generales, lo que comprende el derecho a la

tutela judicial efectiva, en tres aspectos: acceso a la

justicia, debido proceso y resolución. Más adelante

la Corte abunda sobre estas cuestiones y refuerza sus

argumentos sobre el funcionamiento y contenido de

estos derechos.

La Constitución de la República y la Con-

vención Americana de Derechos Humanos

garantizan el derecho de acceso a la justicia

en el entendido de que no se podrá inter-

poner ninguna limitante o carga injusti-

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

cada en torno al ejercicio de este derecho

en contra del administrado. En el caso sub

examine, este derecho adquiere connota-

ciones distintas. A juicio de la Corte, la exi-

gencia del pago de la caución del 10%, pre-

vio a calicar la demanda, constituye una

exigencia injusticada para acceder a la

administración de justicia; es decir, consti-

tuye una limitante o traba que impide a los

ciudadanos acudir a los jueces y tribunales

en busca de que sus derechos sean protegi-

dos o determinados.

En ese orden de ideas, es claro que la exi-

gencia de la caución del 10% no constituye

un costo/gasto en perjuicio del administra-

do, ya que se trata de un valor restituible

que se lo deposita a título de garantía. En

tal virtud, lo que se ve afectado con la nor-

ma acusada no es la gratuidad en la admi-

nistración de justicia, sino el acceso a los

órganos que administran justicia.

Comentario: Como todos sabemos, tanto la

Constitución del Ecuador cuanto la Convención

Americana sobre Derechos Humanos reconocen la

imposibilidad de establecer trabas para acceder a la

administración de justicia. De modo general, el ar-

tículo 75 en cuanto a la Constitución, y el artículo 8

núm. 1 en lo que concierne a la Convención, señalan

esto que ha referido la Corte y que, obviamente, no

admite recusación.

Como antes quedó señalado, la afectación a la

gratuidad a la justicia parece no ser el más fuerte de

los argumentos en contra de la inconstitucionalidad

de la norma. Sin embargo, aun cuando esta arma-

ción pueda resultar discutible, estimo que la vigencia

del requisito sí roza de alguna manera la gratuidad de

la justicia. Esto, pues la norma contentiva de la cau-

ción tributaria no sólo que es garantía, sino que pue-

de ser pago previo parcial; y, en todo caso, funge de

coste económico en tanto erogación necesaria como

requisito para la discusión y la resolución.

Aun así, concuerdo con la Corte Constitucional

en que es indiscutible que el requisito conculca el

derecho de acceso a la justicia; eso sí, este derecho

debe ser comprendido en su indisoluble relación con

los derechos al debido proceso, a obtener resolución

motivada y a la tutela judicial efectiva.

La Corte, en reiteradas oportunidades, ha

venido sosteniendo el carácter de último

ratio de la declaratoria de inconstituciona-

lidad, priorizando la tarea del legislador y

pregonando por la conservación del dere-

cho; es así como se encuentra plenamente

justicada la adopción de sentencias cons-

titucionales modulativas que tiene como

propósito garantizar la vigencia de los

derechos constitucionales y la supremacía

constitucional (artículo 5 de la Ley Orgáni-

ca de Garantías Jurisdiccionales y Control

Constitucional).

Comentario: El artículo 5 de la Ley Orgánica de

Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional

señala:

Las juezas y jueces, cuando ejerzan jurisdicción

constitucional, regularán los efectos en el tiempo, la

materia y el espacio de sus providencias para garan-

tizar la vigencia de los derechos constitucionales y la

supremacía constitucional.

Esta norma que obviamente otorga cierta discre-

cionalidad a los jueces constitucionales, debe ser bien

entendida. En lo primordial, en cuanto al contenido

de los derechos constitucionales, ellos no pueden ser

sacricados por requisitos o estimaciones estatales

de contenido costo-benecio. De modo genérico, el

contenido de los derechos fundamentales resulta ser

el límite convencional democrático más importante

(en tanto la Constitución es también pacto político).

Otro tanto ocurre con las acciones privadas de las

personas que constituyen el límite infranqueable a

toda acción estatal (Maldonado Muñoz 2014, 9-48).

La supremacía de la Constitución no es una mera

declaración de intenciones, y no puede entenderse

desde el simple normativismo.

La supremacía de la Constitución constituye un

principio angular dentro de la concepción de la teo-

ría del derecho constitucional.

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

Bien entendidos estos principios es que pueden

aplicarse los designios del artículo 5 precitado.

El derecho a la tutela efectiva, imparcial y

expedita de los derechos de las personas

tiene relación con el derecho de acceso a

los órganos jurisdiccionales para que, lue-

go de un proceso que observe las garantías

mínimas establecidas en la Constitución y

la ley, se haga justicia; por tanto, se puede

armar que su contenido es amplio y se

diferencian tres momentos: el primero re-

lacionado con el acceso a la justicia, el se-

gundo con el desarrollo del proceso en un

tiempo razonable, y el tercero que tiene re-

lación con la ejecución de la sentencia, esto

es, acceso a la jurisdicción, proceso debido

y ecacia de la sentencia.

Comentario: Algo similar se dijo en este trabajo

cuando se señalaron los aspectos del derecho a la tu-

tela judicial efectiva.

En el caso sub examine, la ley tributaria pone

a disposición de los administrados, medios de im-

pugnación efectivos, constituyéndose garantías im-

portantes a su favor, pero al mismo tiempo se está

restringiendo este acceso a la presentación de una

acción previo a la calicación de la demanda, impo-

niéndose un obstáculo injusticado. Con dicha nor-

ma, el derecho a la tutela efectiva está fuertemente

limitado, puesto que la no calicación de la demanda

deriva de la aplicación de una norma que viola dere-

chos constitucionales.

Comentario: Estimo que si bien en su fallo la

Corte Constitucional, en términos generales, había

venido realizando una correcta apreciación de lo que

implica el derecho al acceso a la justicia y el derecho

a la tutela judicial efectiva; ella empezó a establecer

una desviación en este punto, en que de algún modo

reduce la violación al derecho a la tutela judicial

efectiva (acceso a la justicia, debido proceso y eca-

cia de la resolución), al hecho de que el requisito de

la caución sea pedido antes de que el juez calique

la demanda. Es decir, reduce la violación a la falta

de calicación. Entiende de algún modo que es en la

calicación que el derecho de acceder a los órganos

judiciales se hace patente, lo que obviamente no es

correcto. La misma Corte reconoce el contenido de

estos derechos y, lo mismo, del análisis de su texto, al

igual que de las conclusiones de este trabajo, se ine-

re que estos derechos no pueden entenderse separa-

dos. De manera que calicación de la demanda no es

acceso a la justicia, pues acceder a la justicia conlle-

va, en estricto sentido, obtenerla; de allí que, como se

dijo, pretender separar el simple acceso -suponiendo

que la calicación de la demanda lo congurara- del

resto de derechos precitados, implica desconocerlos.

Esto lleva a la Corte a concluir que la exi-

gencia de la caución en materia tributaria,

previo a la calicación de la demanda, con-

guraría denegación de justicia.

Comentario: Denegar signica -según la RAE-

“no conceder lo que se pide o solicita”, de manera que

denegar justicia es no concederla. Ahora, más allá de

la dicultad que encarna denir el vocablo justicia,

convendremos en que por antonomasia son los jue-

ces los llamados a concederla o administrarla; esto,

obviamente, se somete a ciertos presupuestos, que de

modo general no son otros que los establecidos en la

Constitución.

De ahí que el artículo 169 de la Constitu-

ción ecuatoriana señale:

EI sistema procesal es un medio para la

realización de la justicia. Las normas pro-

cesales consagrarán los principios de sim-

plicación, uniformidad, ecacia, inme-

diación, celeridad y economía procesal,

y harán efectivas las garantías del debido

proceso…

En consecuencia, no sólo que se deniega justicia

si de algún modo se impide la calicación de la de-

manda, sino que se deniega siempre que se afecte este

sistema procesal encargado de realizarla.

El debido proceso, como integrante del derecho a

la tutela judicial efectiva, incluye cierto conjunto de

garantías, entre ellas el derecho a la defensa amplia-

mente considerado, lo mismo que el derecho a pre-

sentar pruebas y a oponerse a las presentadas por la

otra parte. Son estas normas las que en realidad de-

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

nen el resultado de las causas, pues de ellas depende

la discusión misma de las pretensiones (la sola cali-

cación de la demanda no determina discusión algu-

na). De ese modo, si estas normas no se observan, si

se desconocen, ellas sí que inuyen en la denegación

de la justicia, pues se supone que ellas devienen en la

decisión.

Denegar la discusión y denegar la resolución son

formas inequívocas, entonces, de denegar justicia.

La norma consultada, es decir, el artículo

7 de la Ley Reformatoria para la Equidad

Tributaria del Ecuador, que reformó el Có-

digo Tributario, para guardar conformidad

con la Constitución de la República, debe

contener una nalidad legítima que res-

pete los derechos constitucionales. En ese

orden, la exigencia de presentar una cau-

ción equivalente al 10% de la cuantía para

deducir acciones y recursos contra actos

determinativos de obligación tributaria,

procedimientos de ejecución y en general

contra todos aquellos actos y procedimien-

tos en los que la administración tributaria

persiga la determinación o recaudación de

tributos y sus recargos, intereses y multas,

tendría al menos dos nalidades para el

legislador: una relacionada con impedir el

abuso del derecho de acción, es decir, de

acudir injusticadamente ante la adminis-

tración de justicia, contrariando los princi-

pios fundamentales de ecacia y eciencia

del aparato judicial, e incluso afectando

derechos de terceros que requieren una tu-

tela judicial efectiva; y la otra que pretende

imposibilitar la evasión del cumplimiento

de obligaciones tributarias, puesto que si

la demanda o pretensión es rechazada en

su totalidad, la Administración Tributaria

aplicará el valor total de la caución como

abono a la obligación tributaria.

Comentario: Estos argumentos que usa la Cor-

te Constitucional para, de algún modo, defender la

institución de la caución “interpretando” la intención

del legislador, son los mismos que habían usado los

defensores de la regla solve et repete para sostenerla.

Esos argumentos que hacían apología de la regla, y

que se han citado en este trabajo, han sido también

sistemáticamente atacados y descartados.

Me referiré, sin embargo, a los dos que aquí se

citan: el primero, que señala que el aanzamiento

impide el abuso del derecho de acción, y el segundo,

que se reere a evitar la evasión del cumplimiento de

las obligaciones tributarias.

a) En cuanto al abuso del derecho de acción:

Esta suposición de la Corte Constitucional (que

el aanzamiento tributario evita el abuso del dere-

cho de acción) presupone admitir la existencia de

impugnantes de ‘mala fe’, que sólo acuden a la ad-

ministración de justicia para dilatar sus obligaciones

tributarias. Imponer el requisito, en consecuencia, es

anticiparse a posibles litigantes de mala fe. Este argu-

mento ya había sido descartado cuando se atacó a la

regla solve et repete, sobre todo porque supone esta-

blecer una suerte de presunción en contra de quienes

accionan contra el sco, como si la regla general fuese

que los accionantes que discuten tributos acuden a la

justicia para dilatar el pago de sus tributos y no para

buscar defender intereses que estiman legítimos. En

teoría, se debería aceptar el segundo supuesto; es de-

cir, que la regla general es que los accionantes acu-

den a los órganos jurisdiccionales buscando justicia

(si se supone que esa es la regla general y aun así se

impone el requisito para “evitar el abuso del derecho

de acción”, entonces se estaría afectando a una mayo-

ría, a propósito de una minoría que utiliza la justicia

como escudo dilatorio, lo que no resulta coherente).

De otro lado -y siguiendo el argumento de Giulia-

ni Fonrouge- las costas, multas, intereses y recargos,

así como posibles sanciones a quienes usen la justi-

cia como escudo dilatorio o evasivo, son sucientes

armas para contrarrestar a los litigantes de ‘mala fe’.

De cualquier modo este argumento se torna dé-

bil. Piénsese que el requisito del aanzamiento no

establece un mecanismo que sirva para diferenciar

aquellos que “abusan del derecho de acción” y aque-

llos que no, de manera que no sirve para esos efectos,

sobre todo si se considera los casos en que el requisito

limita el derecho de acción a alguien que no pretenda

usar la administración de justicia como escudo dila-

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

torio o evasivo, lo que bien puede ocurrir con una

persona que simplemente no pueda accionar a causa

de su falta de recursos. El argumento habrá perdido

toda validez y se convertirá en la excusa de legitima-

ción de una insostenible conculcación del derecho al

acceso a la justicia, con base en el supuesto de evitar

su abuso. Habrá que añadir las consideraciones que

respecto al derecho a la igualdad se han hecho con

anterioridad en este ensayo.

La Corte, dentro de este mismo argumento, se-

ñala que el requisito pudiera afectar derechos de

terceros que requieran tutela judicial efectiva. Esto

resulta, a mi entender, exagerado. Nótese que no hay

razón para pretender que el uso del derecho a venti-

lar judicialmente las controversias de algún indivi-

duo afecte de algún modo el derecho de otro. Supon-

go que la intención era referirse a que la acumulación

de causas puede congestionar el sistema de justicia;

sin embargo, no hay razón para atribuir responsabi-

lidad alguna de esto al impugnante, pues se supone

que el aparato judicial está equipado para atender las

causas en orden de los principios que prevé la Cons-

titución, de modo que si la administración de justicia

se congestiona no es un problema de quienes acuden

a los órganos jurisdiccionales, sino un fenómeno es-

tructural de la propia Función Judicial.

b) Sobre evitar la evasión del cumplimiento de

las obligaciones tributarias:

De algún modo este argumento deviene del an-

terior; aunque a éste hay que sumarle el argumento

que deende la importancia de los tributos para la

satisfacción de necesidades públicas (que es el n ge-

neral de los tributos). En cuanto a esto último, habrá

que decir que si bien la recaudación de tributos obe-

dece a una necesidad general, no es menos general la

necesidad de que los derechos fundamentales sean

respetados, entre ellos el derecho a la tutela judicial

efectiva; eso sí, bien entendido y no parcialmen-

te considerado como si sólo cubriera algún aspecto

particular del proceso. Incluso en este punto podría

volver con Giuliani Fonrouge; pues hay otros meca-

nismos menos lesivos: multas, costas, etc. No hay ra-

zón, y el juicio de necesidad así lo indica, para elegir

entre todos un mecanismo tan leonino.

La Corte es consciente de la necesidad que

tiene el Estado de asegurar la determina-

ción y cobro de tributos, más aún si se tra-

ta de contribuir a la consolidación de una

cultura tributaria en el país que beneciará

a la ciudadanía en general; no obstante, no

resulta tolerable que la medida adoptada

por el legislador para evitar el fraude al

Fisco o la evasión tributaria sacrique de-

rechos fundamentales garantizados por la

Constitución, como es el derecho de acceso

a la justicia y el derecho a la tutela efectiva,

que comprende, como bien lo manifesta-

mos anteriormente, el derecho de acceso a

la jurisdicción. Situación muy diferente es

el hecho de que la exigencia de depósito de

la caución del 10% (n constitucional legí-

timo) sea efectuado con posterioridad a la

calicación de la demanda, toda vez que no

existiría violación al derecho de acceso a la

justicia y tutela judicial efectiva.

Comentario: Como ya quedó señalado sucien-

temente, no es cierto que la presentación de la cau-

ción con posterioridad a la calicación de la deman-

da asegure los derechos de acceso a la justicia y a la

tutela judicial efectiva.

En términos llanos, hay que considerar que no

hay diferencia sustancial, tan sólo formal, entre pre-

sentar caución junto a la demanda para que sea ad-

mitida a trámite o presentarla después de calicada

para que no sea archivada.

Si se preguntara a un accionante que no tiene ca-

pacidad de pago y que no la tendrá en el corto tiempo

que supone la calicación de la demanda contando

tal plazo desde que la misma se presentó, si él puede

atisbar alguna diferencia entre uno u otro caso, en

cuanto a sus efectos reales; es decir, los que se des-

prenden de uno y otro supuesto, seguramente dirá

que no hay diferencia en la sustancia que incida en

su bienestar o en la protección de algún derecho. Es

de esperar que quien acciona en contra de un acto lo

haga porque aspira a tener oportunidad de presentar

sus argumentos de oposición y porque espera obte-

ner una resolución. Sin que esto ocurra, el proceso

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

no cumple su cometido y escasamente se puede decir

que sea un proceso.

Esta Corte considera que el inciso nal

de la norma consultada, tal y como está

planteada, contraviene el artículo 75 de la

Constitución de la República, pues la obli-

gación de rendir caución para acceder a la

justicia no es compatible con los principios

constitucionales señalados a lo largo de

esta sentencia, pues se estaría desechando

sin más las demandas que se presenten sin

el cumplimiento de este requisito estableci-

do en el Código Tributario.

Comentario: Si bien esta armación es cierta,

para que tal argumento sea realidad, el requisito no

puede interpretarse en los términos que la Corte

Constitucional ha dictado su sentencia.

Es necesario que la Corte encuentre una solución

adecuada al problema de inconstitucionalidad plan-

teado, que no puede darse con la declaratoria de in-

constitucionalidad plena, por ser una solución extre-

ma y que no ofrece mayores respuestas al problema

de inconstitucionalidad que se ha planteado al juez

constitucional.

En ese sentido, la Corte, en virtud de lo señalado

ut supra y siguiendo la línea de anteriores sentencias,

por considerar que la declaratoria de inconstitucio-

nalidad es de “ultima ratio”, recurrirá al uso de la he-

rramienta prevista en el artículo 5 de la Ley Orgánica

de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucio-

nal, esto es, el uso de “sentencias modulativas” para

mantener la norma demandada.

Comentario: Si bien es cierto que la declaratoria

de inconstitucionalidad es de ultima ratio, no es me-

nos cierto que eso no quiere decir que cuando haya

claridad de oposición de una norma a derechos cons-

titucionales, deba hacerse valer ésta so pretexto de

aplicar el principio de ultima ratio.

Siguiendo a Pérez Royo: “cuando no es posible

encontrar justicación a una ley dentro de la Cons-

titución, hay que hacer valer la Constitución frente a

la ley” (Pérez Royo 2007, 128).

En el caso concreto, esta Corte constata

que el aanzamiento en materia tributaria

per se, no es una norma inconstitucional

por cuanto persigue un n constitucional

que es legítimo, es decir, la inconstitucio-

nalidad deriva de la forma como fue pre-

vista por el legislador (momento en que se

requiere de la rendición de la caución), mas

no de lo que regula o pretende regular. Por

lo tanto, se declara la constitucionalidad

de la disposición impugnada, pero bajo la

condición de que la caución del 10% sea

presentada una vez calicada la demanda,

preservando así el derecho constitucional

de acceso a la administración de justicia y

tutela judicial efectiva (…)

SENTENCIA (…)

2. Declarar, como consecuencia de lo re-

suelto precedentemente, que la disposición

referida será constitucional hasta que la

Asamblea Nacional, en uso de la atribución

contemplada en el numeral 6 del artículo

120 de la Constitución de la República,

realice la reforma necesaria, y por tanto,

la norma consultada será constitucional,

siempre y cuando se aplique e interprete el

inciso primero y nal del mencionado artí-

culo 7, de la siguiente manera:

El auto en que el Tribunal acepte al trámite

la acción de impugnación de obligaciones

tributarias, jará la caución prevenida en el

inciso primero y nal de este artículo, y dis-

pondrá que el actor consigne la misma en

el Tribunal, dentro del término de quince

días, contados a partir de su noticación.

En caso de incumplir con el aanzamien-

to ordenado, el acto materia de la acción

quedará rme y se ordenará el archivo del

proceso (...) (Corte Constitucional ecuato-

riana, 022-10-SCN-CC).

Comentario: El resultado del análisis que am-

pliamente aquí se ha hecho hace concluir que la Cor-

te Constitucional ha errado en su fallo. A mi enten-

der, y lo he reforzado con los argumentos del caso, la

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CÁLAMO / Revista de Estudios Jurídicos. Quito - Ecuador. Núm. 2 (Diciembre, 2014): 92-114

Corte ha omitido analizar, al menos, el derecho a la

igualdad, el que no podía soslayarse de modo algu-

no. De otro lado, aunque la Corte realiza un análisis

acertado de lo que implica el derecho a la tutela judi-

cial efectiva y cada uno de sus aspectos, luego termi-

na negándolos con base, según la Corte, en las previ-

siones de los artículos 168 y 300 de la Constitución

de la República, pero lo hace de modo general, sin

explicar sucientemente cómo el requisito reivindi-

caría estos preceptos frente al sacricio que supone la

imposibilidad de discutir y obtener resolución frente

a una contienda tributaria. De todos modos, ese sería

un argumento muy pueril.

Luego, la Corte Constitucional llega a la conclu-

sión de que no habrá violación al derecho de acceso

a la justicia ni a la tutela judicial efectiva si la caución

se solicita después de que la demanda sea calicada,

lo que resulta infecundo en lo fáctico e insuciente

en lo jurídico. En mi opinión, siempre que se pre-

tenda mantener el requisito de la caución o aanza-

miento tributario (aunque sería mejor que no exista),

esto debería hacerse bajo el supuesto de que no afecte

los derechos que aquí se han analizado. In extremis la

manera más lógica sería establecer excepciones, para

precautelar un examen del derecho a la igualdad que

se desarrolle en un plano analítico y para resguardar

el derecho a la tutela judicial efectiva con sus mani-

festaciones. Estas excepciones, que pudieran ser ob-

jeto de prueba (de manera que quien alegue tener el

derecho a no presentar caución por falta de fondos

pueda probarlo), podrían asegurar a los individuos el

acceso a la discusión y resolución de la controversia y

no sólo a la calicación de la demanda, que no asegu-

ra la protección integral de derecho alguno. De esta

manera, si alguien no posee los recursos y tampo-

co puede procurarse una forma de garantía, no por

su condición económica debería quedar fuera de la

opción de llevar su contienda a la administración de

justicia y obtener la resolución que corresponda, sea

o no favorable a sus pretensiones.

En la Asamblea Nacional circula un proyecto de

reforma que pretende imponer un monto a partir del

cual el aanzamiento sería exigible. Tampoco esto es

totalmente admisible. Como antes se señaló, el mon-

to de la determinación no siempre dice lo suciente

sobre el contribuyente determinado. Los ejemplos

abundan. Incluso si quiere imponerse un monto, lo

que supondría por lo menos cierta ventaja, debería

sustentarse las razones que justican tal cantidad y

no otra. Y, en todo caso, el monto no podría ser un

escudo para quienes, aun con ese valor determinado,

no puedan aanzarlo. Lo primero es lo primero: el

acceso a la justicia, con todo lo que implica.

Facultad de Derecho

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